En nuestro ordenamiento tributario, el tratamiento del diferencial cambiario ha sido generador de divergencias entre el obligado tributario y el ente recaudador, de la misma forma lo ha sido entre las opiniones emanadas por parte de este último.
Anteriormente se tenía la observancia del Criterio Institucional DGT-CI-02-2017, en donde la mera conversión de fin de periodo podía dar lugar a un ingreso gravable o un gasto deducible, sin embargo, a partir del 22 de Diciembre del 2020, es decir a partir del periodo fiscal 2020 queda sin vigencia con la emisión del Criterio Institucional DGT-CI-04-2020, denominado por la Dirección General de Tributación “Sobre el tratamiento fiscal de las ganancias por diferencial cambiario”.
Primero debemos retomar que los criterios institucionales tienen su fundamento normativo en el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos, mismo que faculta a la Administración Tributaria a dictar normas generales que serán de acatamiento obligatorio.
Partiendo de la obligatoriedad en la aplicación de dicho criterio, es menester adentrarse en la definición tributaria de lo que el diferencial cambiario es. Este concepto yace como resultado de las transacciones que se realizan en moneda extranjera y que por consiguiente deben ser convertidas a la moneda de curso legal del país en dos momentos, el primero en la fecha en que la transacción se genera y segundo en el momento en que dicha transacción se realiza.
Es pertinente acotar, que la Ley del Impuesto sobre la Renta normaliza la exigencia de que las operaciones en moneda extranjera sean registradas al tipo de cambio de venta promulgado por el Banco Central de Costa Rica en el momento de su emisión (Articulo 5), lo cual supone junto al Reglamento de Comprobantes Electrónicos que tales deben cumplir con este deber, aun así hoy en día encontramos emisores incumpliendo dicha norma ante la pasividad de la Administración Tributaria, misma que no realiza una fiscalización de dicho cumplimiento en el momento de validación de las emisiones. Tengamos presente que la obligación de aceptar el documento electrónico es del obligado tributario sea de forma tácita o expresa, por tanto, la observancia de la exigencia expuesta en este párrafo sigue siendo únicamente del obligado tributario y en caso contrario deberá rechazar los documentos por tal incumplimiento.
Retomando el tema que nos concierne, el obligado tributario tiene como deber entonces hacer el registro de sus transacciones en moneda extranjera con el factor ya indicado para su conversión en el momento de la generación, pero al mismo tiempo debe observar la misma exigencia en la conversión a final de cada periodo, así como en el momento de su cancelación. Y es estos dos últimos momentos donde se hace por medio del criterio definido, una diferenciación interpretativa que va a derivar en un aumento de la base imponible o en la deducibilidad del gasto, o bien meramente un registro contable sin efecto tributario alguno.
Esa fijación de criterio sostiene su base en el principio de realización, y nos trae un tratamiento tributario del diferencial bajo tres aristas:
- Aquel que es gravable bajo el Impuesto sobre rentas, ganancias y pérdidas de capital, según el cual serán consideradas realizadas en el momento de la cancelación, siendo una ganancia gravable en el momento del pago del pasivo o percepción del ingreso lo que conlleva obligadamente a llevar un control más allá que el mero registro del ingreso en el momento de su emisión (artículo 27 bis de la LISR); siempre y cuando no se tribute o estén afectas estas rentas bajo el Impuesto sobre las Utilidades
- Aquellas diferencias que se gravan bajo el Impuesto sobre las Utilidades, por integración; en donde el artículo 1 de la ley citada hace indicativo de que son gravables las ganancias y pérdidas de capital realizadas y obtenidas por la persona jurídica o física que desarrollen actividades lucrativas cuya proveniencia sea de bienes o derechos afectos a tal actividad lucrativa
- Aquellas gravadas con el Impuesto a las utilidades, en donde el artículo 5 de la Ley 7092 establece que las diferencias de fin de periodo que se obtienen al convertir los saldos en moneda extranjera a moneda nacional serán únicamente un registro contable, y por ende aquellas realizadas en función del pago o percepción serán consideradas gravables
Esto genera “beneficios” para aquellos obligados cuyos saldos en moneda extranjera son altos y “perjuicios” en aquellos casos en que los pasivos son altos, porque la conversión a moneda local al final del periodo es un mero registro contable sin efecto taxativo, pero al mismo tiempo está generando una obligación al registro y tratamiento de aquellas rentas bajo el régimen de ganancia de capital que sean generadas en moneda extranjera, aspectos que deben observarse claramente en las declaraciones a presentar a partir del periodo fiscal 2020 y siguientes, durante la vigencia de dicho criterio.
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Helberth González
Contador
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