Nuestro ordenamiento tributario sostiene varias figuras que suponen una amplia gama de interpretaciones incoherentes para quien debe soportarlas; entre ellas debemos destacar dos:
La figura del Incremento Patrimonial no Justificado, contenida en el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (Impuesto a las Utilidades) Decreto 18455, definido de la siguiente forma:
Artículo 8 bis. – Incremento patrimonial no justificado. Tratándose del inciso d) del artículo anterior, en caso de que la Administración Tributaria detecte la existencia de montos, activos u otros elementos que incrementen el patrimonio del contribuyente y que los mismos no sean consistentes con la declaración del impuesto sobre las utilidades ni los documentos idóneos que respaldan tal autoliquidación tributaria, deberá trasladarse la carga de la prueba al sujeto pasivo, a fin que justifique con prueba documental fehaciente, que el origen o la fuente que financia tal incremento constituyen rentas exentas, no sujetas o ya declaradas. En caso de que el contribuyente no logre justificar dicho incremento, deberá aplicarse la presunción legal de que el incremento determinado son rentas gravables no declaradas. Tal incremento, de conformidad con el artículo 5 de la Ley, constituirá parte de la renta bruta en el momento en que la Administración Tributaria lo determine y afectará el período en el cual se produjo, pero si no es posible determinar el período del surgimiento del incremento patrimonial no justificado, se debe imputar al período o periodos sujetos a fiscalización, sin que ésta requiera establecer la fecha en que se incurrió en el ocultamiento de rentas que se presumen gravables
Todo lo anterior dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios
(Así adicionado por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 41818 del 17 de junio del 2019)
La figura de la elusión fiscal, contenida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios Ley 4755, definida de la siguiente forma:
Artículo 12 bis- Cláusula antielusiva general. Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la obtención del resultado conseguido, las consecuencias tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido serán las que correspondan a los actos usuales o propios para la obtención del resultado que se haya alcanzado.
Lo dispuesto en el párrafo anterior únicamente se aplicará cuando los actos artificiosos o impropios no produzcan efectos económicos o jurídicos relevantes, a excepción del ahorro tributario.
(Así adicionado por el artículo 39 del título IV de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, N° 9635 del 3 de diciembre de 2018)
La figura de Incremento Patrimonial no Justificado ha cobrado relevancia en los últimos años, y ha empezado a ser una de las herramientas recaudatorias que ha crecido en utilización por parte de la Administración; principalmente por tres factores que el mismo artículo 8 bis citado pone de manifiesto:
- El primero tiene que ver con un incremento en los elementos del patrimonio del llamado contribuyente que no sea consistentes con la declaración del impuesto sobre las utilidades
- El segundo con el período que se afecta pudiendo computarse el incremento al período en el que se encuentra y no precisamente a aquel en el que surgió
- El plazo de prescripción cuyo término podría ampliarse hasta 10 años a partir de la determinación o el surgimiento
Desde el punto de vista legal, una recomendación sostenida durante los años anteriores a la modificación de la norma ha sido, que ciertos bienes muebles y los bienes inmuebles sean registrados en sociedades, esto con la finalidad en el caso de los primeros no atenten contra el patrimonio del propietario y en el segundo caso por la facilidad de heredad que constituyen las acciones de las sociedades hacia los herederos, y la ya modificada e inexistente figura de la omisión del impuesto al traspaso.
Si bien era poco probable proyectar que el estado en su carácter recaudatorio podría generar una línea de regresión tan amplia que la retroactividad tendría un nuevo significado no necesariamente aceptado en los tribunales civiles y nada modesto, lo cierto es que estamos ante un juego de ajedrez en donde la Administración Tributaria varió en su favor las reglas, por lo tanto, el contribuyente debe entenderlas y al mismo tiempo en lo posible estar preparado para el accionar en tales situaciones.
La tenencia de un bien en sociedad implica la capacidad de justificar la proveniencia de los flujos de efectivo que han hecho posible tal adquisición, dichos flujos pueden provenir de actividades gravables o no, y la prueba es responsabilidad del propietario, es decir en este caso de la sociedad. Recordemos que la ley otorga una presunción de tales bienes que los arrastra a la renta bruta, de ahí la obligación del propietario de demostrar el origen de los fondos que ha sido indicado.
Ahora bien, es claro que la norma no cobra un sentido automático, es decir, debe demostrarse el incremento no justificado nunca suponerlo, de tal forma que la Administración Tributaria debe demostrar de forma concreta y correcta que las pruebas concluyen la existencia de este y por ende presumir el efecto jurídico del gravamen que sobre esta pesa.
El Criterio Institucional DGT-CI-001-2012 hace hincapié en que la Administración Tributaria debe demostrar que el incrementó afloró y la incoherencia existente con la declaración presentada; primeramente, la existencia de un activo oculto, la titularidad del activo o la subvaluación de este. Por su parte la prueba relevante por parte del contribuyente corresponde a la fuente u origen como se ha explicado anteriormente, que puede ser gravables, no gravables, exentas, no sujetas o prescritas.
Por lo tanto, si ha adquirido bienes bajo sociedades que no son generadoras de flujos de efectivo, es menester crear un expediente que contenga los documentos de adquisición como facturas, recibos, escrituras, comprobantes de pago que demuestren fehacientemente un origen en flujos de efectivo que ya han sido gravados, o son exentos o no sujetos o prescritos.
Se debe tener presente que la figura no es aplicable sólo a sociedades, pero esta es donde más se aplica; sin embargo, todo lo anteriormente comentado también aplica para aquellas personas físicas que sirven de tenedores de bienes en nombre de terceros y podrían verse envueltas en situaciones fiscales no deseables con las mismas responsabilidades y obligaciones ya comentadas.
Helberth González
Contador y Experto en Impuestos de CENTRAL LAW en Costa Rica
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